注册会计师考试《会计》科目中，金融资产（包括长期股权投资）与合并财务报表、所得税会计是公认的三大重点和难点章节，尤以金融资产章节的内容变化大、涵盖的知识点多、不容易理解和掌握。金融资产章节的内容错综复杂，经常会困扰考生的问题有很多，以下就重点问题进行解析。

如何区分不同类型的股权投资？核算时对应的会计科目及所用的核算方法有何差异？

长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、共同控制和重大影响的权益性投资。对形成控制关系的子公司股权投资，需要通过“长期股权投资”科目进行核算，并适用成本法；对具有共同控制的合营企业投资，以及具有重大影响的联营企业投资，需要通过“长期股权投资”科目进行核算，并适用权益法。

对不具有控制、共同控制和重大影响的股权投资，如果没有公开市场报价，需要通过“可供出售金融资产”科目进行核算，并采用成本法进行核算；如果是为了短期内出售获利而持有的，公允价值能够通过活跃市场获取，需要通过“交易性金融资产”科目进行核算，并按公允价值进行后续计量；如果不准备短期内出售获利而持有的，公允价值能够通过活跃市场获取，需要通过“可供出售金融资产”科目进行核算，并按公允价值进行后续计量。

投资企业所持股份的增减变动导致股权投资的性质发生变化时该如何处理？为何未实际出售股份，相反还在增持股份，有时却需要将旧的股份视同投资处置并确认相应的投资收益？

如果投资企业原来对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，因而作为可供出售金融资产或交易性金融资产核算，随着所持股份的增加，如果具有重大影响或共同控制，金融资产的性质就变为长期股权投资，并适用权益法；如果股份增加到能够实施控制的程度，金融资产的性质仍为长期股权投资，但需要改用成本法核算。相反，如果投资企业原来对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，因而作为长期股权投资核算，但随着股份减少，不具有控制、共同控制和重大影响，此时需要转作可供出售金融资产或交易性金融资产核算。

国际会计准则对涉及控制权变动的分步实现合并以及减少投资丧失控制权，即从金融资产核算方法或权益法转换为成本法，或者从成本法转换为金融资产核算方法或权益法时的处理，不再采用追溯调整法，而是采用转换当日的公允价值对原持有投资进行重新计量。在实务中通常将该处理方法所依据的理论称为“跨越重大经济界限理论”。

此后，国际会计准则还将该理论进一步扩大到不涉及控制权变动的情况，即金融资产核算方法和权益法之间的相互转换。尽管共同控制或重大影响发生变动是重要的，但和控制权发生变动在本质上是不同的。在丧失控制权的情况下，母子公司关系的终止导致资产和负债的终止确认，因为集团的组织结构发生了变化。对联营不再有重大影响，也是改变投资性质的经济事项。丧失共同控制但仍具有重大影响，并不是导致对剩余权益以公允价值重新计量的事项，因为集团的组织结构不会受到影响，集团边界没有发生变化，计量要求也没有发生变化。

我国企业会计准则规定，股权投资在长期股权投资（成本法或权益法）与可供出售金融资产、交易性金融资产之间进行转换时，应将原持有投资（追加投资时）或剩余投资（减少投资时）视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理，原投资或剩余投资因视同处置会产生投资收益。因此，即使没有实际处置股份，甚至还在追加投资，也会因为金融资产类型的改变视同原有金融资产处置而产生投资（处置）收益。

我国对同一方控制下的企业合并，为何要采用权益结合法而不是购买法？购买法与权益结合法对合并报表财务指标的影响有何不同？

从最终控制方的角度看，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且控制不是暂时性的，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。

两种企业合并方法在现金流量表方面没有什么差异，但在资产负债表和利润表要素项目以及财务比率的计算方面有较大的差异。在购买法下，考虑按公允价值计量，合并报告的净资产会大于权益结合法，而资产负债率往往低于权益结合法。此外，利润仅涵盖购买日至年底的利润，每股收益和净资产收益率等指标一般会低于权益结合法。

股权投资和债券投资中出现的溢价或折价的实质分别是什么？如何进行会计处理？

长期股权投资在权益法下，初始投资的溢价体现被投资单位商誉等不符合确认条件的资产价值，不单独确认为商誉，包含在初始投资成本中；折价体现为出让方的让步，初始投资成本为投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，折价金额计入营业外收入。

持有至到期投资溢（折）价产生的根本原因，是由于债券票面利率与市场利率不同导致的。如果债券票面利率小于发行时的市场利率，此时投资者会以低于面值的金额获取债券，即产生折价，但在债券发行期间或到期时实际获得的现金利息会相应减少，可以理解为补少付利息而给予投资者的补偿。如果债券票面利率大于发行时的市场利率，此时投资者会以高于面值的金额获取债券，即产生溢价，投资者提前付出的高出债券面值的金额，可以理解为弥补发行企业因每期多付利息而事先给予发行方的补偿。债券溢价或折价的本质，是对债券票面利率和实际利率差异的利息调整。

持有至到期投资为何要用实际利率法核算，并按摊余成本进行后续计量？

按照权责发生制原则，持有至到期投资所能获得的投资收益水平，应用实际利率法计算确定，即为摊余成本（可理解为动态本金）与实际利率（内含报酬率，一般为发行时的市场利率）的乘积。溢价或折价摊销旨在对债券持有期间收益水平进行调整，借此将每期计息时的票面利息水平调整为市场收益水平。

为了方便探讨，假定债券为常规的分期付息、一次还本形式。债券的溢价部分相当于债券票面额之外增加的本金，每期按票面利率计算出实际收到的利息大于按实际利率计算的利息，多拿的利息可看作是溢价本金的提前收回，溢价摊销（利息调整）后的摊余成本不断下降，直至减少到票面金额为止，因此持有期间投资收益水平会逐年下降。折价部分相当于在债券票面额基础上减掉的本金，由于每期实际收到的利息小于实际利率计算的利息，少拿的利息“利滚利”，可看作是本金的增加，折价摊销（利息调整）后的摊余成本不断提高，直至增加到票面金额为止，因此持有期间投资收益水平会逐年上升。

来源：中国会计报

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